<< voltar

Beneficiamento de mármores e granitos - ISS ou ICMS?

1. Introdução.
2. A previsão constitucional.
3. A natureza dos serviços.
4. O conflito, aparente de incidências tributárias.
5. A incidência do ICMS.
6. Conclusão.

1. Introdução.

As alterações operadas pela Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003 em relação a tributação do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS tem suscitado severas controvérsias no seio jurídico-acadêmico face as contradições, lacunas e inconstitucionalidades presentes no texto legal.

Os problemas decorrentes da Lei Complementar mencionada vão desde dúvida - de grande parte da doutrina - sobre a revogação de dispositivos do Decreto-lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, ao substancial aumento do rol de serviços tributáveis com implicações ainda sobre conflito de incidência tributária, particularmente quanto ao ICMS, além da observância ao prazo nonagesimal.

O presente estudo abordará sucintamente, as implicações dessa colisão de enquadramento no campo específico dos serviços desenvolvidos pelas empresas atuantes no segmento de mármores e granitos, registrando-se, apenas como um convite a discussão de que está alijada qualquer pretensão à constituição de verdade absoluta ou esgotamento da matéria.

Salientamos que o foco principal da abordagem reside, em determinar-se a qual incidência tributária estão subjugados os serviços desenvolvidos pelas empresas manufatoras: Imposto sobre Mercadorias e Serviços - ICMS ou Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS. In casu, enfocaremos os serviços de corte, recorte, polimento e congêneres previstos ao sub-item 14.5 da lista de serviços, anexa a Lei Complementar nº 116/2003.

À sondagem do objeto serão tecidas breves considerações acerca da natureza dos serviços, da incidência do ICMS sobre parcelas da produção e circulação de mercadorias e das disposições da Lei Complementar nº 116/2003 e, da posição adotada pelo legislador em considerar a incidência do ISS ainda que a atividade preponderante do contribuinte não seja a prestação de serviços – em oposição aos precedentes jurisprudenciais inclusive do Superior Tribunal de Justiça.

Ato contínuo, cuidaremos de relacionar os inúmeros problemas jurídicos decorrentes da imprecisão de conceitos existentes no texto legal que impõe a arguta análise do operador do direito sobre cada serviço arrolado na lista da Lei Complementar para alijar os problemas de conceituação decorrentes da compreensão simplista das coisas. Por fim, trataremos de demonstrar o alcance do sub-item 14.5 da Lei Complementar nº 116/03 para concluindo, ponderarmos pelo cabimento da tributação pelo ICMS.

2. A previsão constitucional.

No ordenamento jurídico pátrio incumbe ora à Constituição Federal de 1988 atribuir e repartir a competência tributária, outorgando-a às pessoas políticas vistas sob a forma de União, Distrito Federal, Estado e Municípios.

O célebre mestre José Souto Maior Borges in Isenções tributárias. São Paulo: Sugestões literárias, 1980. 2ª. ed., págs. 18-281, clássica obra de direito tributário, pontuando sobre as limitações constitucionais ao poder de tributar registra, in verbis:

“Uma vez emanadas as normas, entretanto, o poder tributário se exaure no sentido de que, a partir de então, o ente público deixa de exercer faculdades tributárias e limita-se a dar efetividade, pelos seus órgãos administrativos, a pretensões tributárias concretas juridicamente fundamentadas(19).

Nessa fase, é plena a subsunção da atividade tributária ao ordenamento jurídico, dissipando-se, aí, a idéia de poder para dar entrada aos conceitos de direito e obrigação. A atividade administrativa de arrecadação, no sentido amplo de aplicação das normas para tornar efetiva a prestação tributária, não constitui, a rigor, uma atividade tributante, porém meramente gestora; não se dirige a instituir o tributo – já instituído e regulado por lei – mas simplesmente a arrecadá-lo.(20)

Na capacidade de determinação dos tributos, incidem limitações constitucionais rígidas que alcançam desde a sua instituição legal, até a arrecadação e destinação de suas receitas. E, tal poder, exercível com base em repartição de competências tributárias vincula às entidades políticas, sendo terminantemente, vedado à invasão de esferas de competências sob pena de incursão em inconstitucionalidade.

Em se tratando de ISS a competência tributária determinante é a municipal, ou seja, incumbe aos Municípios a instituição do imposto em tela sobre os “serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar(21)” .

A previsão inscrita nos art. 155, inc. II da CF/88 contempla a circulação de mercadorias e prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que se tenham iniciado no exterior.

Eduardo Domingos Bottallo, em notas tecidas sobre o ISSQN ressalva (8) com precisão as diversas situações nas quais os fatos geradores não se correlacionam ao imposto sobre serviços com especial destaque a atuação preponderante do prestador onde interessam sobremodo a habitualidade e o exercício de atividade economicamente organizada.

De outra sorte, o art. 156, inc. III da CF/88 regulando o ISSQN preceitua, in verbis:

“Art. 156. Compete aos Municípios instituir imposto sobre:

I - omissis;

II - omissis;

III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar; (grifos nossos)

A análise conjunta dos 02 dispositivos constitucionais - sob o enfoque da circulação de mercadorias – vista enquanto integralização da cadeia de produção industrial, sob a qual há inegavelmente, a incidência de ICMS gera conflito de competência em relação à prestação de serviços pura, induzindo o intérprete da norma a colocar sob o campo de atuação do ISS os serviços de corte, recorte e polimento de mármores e granitos e congêneres realizado como atividade preponderante pelas empresas operadoras deste segmento industrial.

Ocorre que, há serviços não tributados pelo ISS e que compõe justamente, aquelas exceções previstas no art. 155, inc. II da CF/88, aos quais se refere à incidência tributária do ICMS justamente, por vislumbrarem hipótese clara de operação de mercadoria.

Estas são as lições de Melo, José Eduardo Soares. ICMS: teoria e prática. São Paulo: Dialética, 2002. 5ª ed. rev. e atual. págs. 14 ao citar Paulo Barros de Carvalho, vejamos:

“... operações, no contexto, exprime o sentido de atos ou negócios hábeis para provocar a circulação de mercadorias. Adquire, neste momento, a acepção de toda e qualquer atividade, regulada pelo Direito, e que tenha a virtude de realizar aquele evento”(4), acrescentado que “... soa estranho, por isso mesmo, que muitos continuem a negar ao vocábulo ‘operações’ a largueza semântica peculiar das ‘operações jurídicas’ para entendê-lo como qualquer ato material que anime a circulação de mercadorias. Eis que o efeito jurídico sem a correspondente causa jurídica, a eficácia do Direito desvinculada de algo investido de juridicidade” (5)

Geraldo Ataliba, identicamente referenciado na ob. cit. preceitua com audível convicção erigida no seguinte sentido:

“... é a operação – e apenas esta – o fato tributado pelo ICMS. A circulação e a mercadoria são conseqüências e meros aspectos adjetivos da operação tributada. Prestam-se, tão só a qualificar – dentro do universo possível das operações mercantis realizáveis – aquelas que ficam sujeitas ao tributo, ex vi de uma eficaz qualificação legislativa. Não é qualquer operação realizada que se sujeita ao ICMS. Destas, apenas poderão ser tributadas as que digam respeito à circulação atinente a uma especial categoria de bens: as mercadorias (11)”.

Aqui, pairaria a dúvida - visto a lacuna legislativa - em definir com habilidade à previsão das nuances pertinentes aos fatos geradores do ISS, ICMS e por que não dizer do IPI. No que se refere aos dois primeiros a edição do sub-item 14.5, presente na lista de serviço da Lei Complementar nº 116/2003, veio a acirrar ainda mais a confusão de raciocínios.

A redação auferida à Lei Complementar nº 116/2003 ao impactar o mundo jurídico deflagrou considerável gama de posicionamentos, quer se destaquem às inconstitucionalidades flagrantes no ato legal, quer se considere o desrespeito ao prazo nonagesimal, ou ainda às imprecisões terminológicas e a identificação do local do recolhimento entre outras.

Interessa-nos sobremaneira o conflito de incidências tributárias, gerado em relação ao ICMS, pois o assunto tem suscitado entendimentos dispares na doutrina pátria: alguns autores têm pugnado que muitos serviços, antes tributados pelo ICMS passaram a incidência de ISS, sem maiores reflexos.

A adoção de qualquer posicionamento sobre a questão deve estar alicerçada também, sob o ponto de vista da produção.

Há ainda, Municípios, a exemplo São Paulo, que renunciaram à arrecadação de ISS com relação a alguns serviços específicos, é exemplo aluguel de veículos, máquinas, equipamentos e outros bens móveis; fazendo-o inclusive com a edição de regra taxativa quanto à matéria (Portaria nº 74/2003).

O enquadramento dessa espécie de serviços na lista anexa a Lei Complementar nº 116/2003 deu-se no sub-item 14.5, in verbis:

“14.5. – Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos quaisquer”.

A leitura imediatista do dispositivo conduziria a certeza inicial: a partir da publicação da Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, não é mais devido ICMS havendo, a partir de então tributação pelo ISS.

Contudo, ponderamos - o exame da matéria contempla aspectos mais complexos – que necessariamente devem ser confrontados antes do posicionamento. Tais considerações figuram na base do presente trabalho.

Ab initio, o ISS espécie de imposto está adstrito aos princípios constitucionais: da igualdade, da capacidade contributiva, da legalidade, não-confiscatoriedade, irretroatividade e, por derradeiro, o mais relevante nas considerações do presente trabalho – a anterioridade.

E, muito embora a Lei Complementar determine e fixe a data de 1º.01.04, e, no caso in tese o art. 9º da Lei Complementar afirme a entrada em vigor na data da publicação, incumbe à lei municipal efetivar a data de vigência (a partir de 1º.01.04) para a cobrança.

3. A natureza dos serviços.

Partilhando do mesmo raciocínio manifestado por Aires F. Barreto na esteira de ensinamentos propagados pelo mestre Souto Maior Borges, divisamos que:

“É lícito afirmar, pois, que serviço é uma espécie de trabalho. É o esforço humano que se volta para outra pessoa; é fazer desenvolvido para outrem. O serviço é, assim, um tipo de trabalho que alguém desempenha para terceiros. Não é esforço desenvolvido em favor do próprio prestador, mas de terceiros. Conceitualmente, parece que são rigorosamente precedentes essas observações. O conceito de serviço supõe uma relação com outra pessoa, a quem se serve. Efetivamente, se é possível dizer-se que se fez um trabalho “para si mesmo”, não é o afirmar-se que se prestou serviço a “si próprio”. Em outras palavras, pode haver trabalho, sem que haja relação jurídica, mas só haverá serviço no bojo de uma relação jurídica (2).

Porém, a única definição de serviço é insuficiente para solucionar-se a controvérsia, por que apenas o serviço tributável, pois é justamente neste âmbito que ocorre a diferenciação com o ICMS com franca incisão em invasão de competência tributária.

A preocupação, particularmente quanto ao conflito de competência tem sido tratada com ênfase por juristas como Chiesa, Clélio (7) defensor entre outras posições da edição de emenda constitucional hábil a extirpar a parte final do inc. III do art. 156 da CF/88.

É fundamental estabelecer se a operação envolvendo a mercadoria é realizada com o fito de lucro ou venda, incidindo assim, naquelas hipóteses tradicionalmente, vinculadas ao ICMS e, no caso em exame decorrem de um serviço industrial. Sendo que constitui função desta mesma lista, abreviar os conflitos de tributação (6). Nesta hipótese compreendemos inacessível a tributação por ISS da atividade de corte, recorte e polimento de mármores e granitos.

4. O conflito, aparente de incidências tributárias.

A competência dos Municípios para legislar sobre ISS é privativa incumbindo à Lei Complementar resolver os conflitos.

A publicação da Lei Complementar nº 116/2003 estabeleceu que os serviços de corte, recorte e polimento passaram a ser tributados pelo ISS. Contudo, a situação envolve um entendimento muito mais complexo da questão; se os serviços desenvolvidos compreendem ou não atividade mercantil que possa ser destacada do (ciclo) processo de industrialização. E, quem seja o destinatário final.

Mesmo porque o beneficiamento realizado sob encomenda destinado a posterior revenda – enquanto síntese dos serviços referenciados no parágrafo precedente – compõe forma de industrialização com expressa previsão na legislação do IPI.

Segundo Aires F. Barreto:

“Diante de operação mercantil a coisa é o objeto do contrato; sua entrega é a própria finalidade da operação. No caso de prestação de serviço a coisa é simples meio para a realização de um fim. A finalidade não é mais o fornecer ou entregar uma coisa, mas, diversamente, prestar um serviço, para o qual o emprego ou aplicação de coisas (materiais) é mero meio.

É visível a distinção entre os objetos dos dois negócios jurídicos distintos: a) a operação mercantil e b) contrato de prestação de serviços. No primeiro (a), o objeto é a mercadoria. No segundo (b), o objeto é a atividade em que o serviço consiste, a qual pode requerer, como seu pressuposto, ou condição, a aplicação ou fornecimento de material, o qual não é o objeto do negócio.

Verificável o primeiro objeto, só pode incidir ICMS. Diante do segundo, só cabe ISS.“ ..........................................................................................................................................................................”.

“Nas situações normais, como as aqui anotadas, não pode prevalecer e não tem eficácia lei complementar que se afaste das diretrizes constitucionais para entregar a Estados o que é dos Municípios ou, inversamente, a estes o que for de competência daqueles. Se a lei complementar infringe a Constituição e restringe competência criando limitação, o titular não é obrigado a respeitá-la. Pode ignorá-la, declarando os fatos constantes da lei complementar incluídos na sua competência. E o intérprete só aplica, concomitantemente com a lei ordinária, a lei complementar, quando esta prudentemente se contiver nos estritos limites constitucionalmente traçados (3).”

Os serviços de corte, recorte e polimento de mármores e granitos arrolados na Lei Complementar como campo de incidência ao ISS, ao nosso entender, constituem aqueles prestados com caráter de pessoalidade a terceiros, nunca podendo ser inclusas nessa ótica, aqueles desenvolvidos industrialmente pelas empresas manufatoras quando não forem destinados ao consumidor final.

5. A incidência do ICMS.

O art. 3º do Regulamento do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços/ES discorrendo sobre fato gerador e incidência expressa, in verbis:

“Art. 3º. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:

VII – do fornecimento de mercadoria com prestação de serviço:

a) não compreendidos na competência tributária dos municípios

b) Compreendidos na competência tributária dos Municípios e com indicação expressa de incidência do imposto de competência estadual, como definido na lei complementar aplicável;

A tributação sobre serviços realizáveis em mármores e granitos envolve aquelas relações jurídicas celebradas entre particulares onde existe transferência da titularidade de mercadoria, além da prestação de esforço humano referenciado por Aires F. Barreto, in ISS na Constituição e na Lei. São Paulo: Dialética, 2003 pág. 42-382. Nesse ínterim é imanente a análise precisa dos fatos geradores para solucionar o aparente conflito de competências tributárias (10) tendo em vista a noção de facere.

Nestas hipóteses o imposto - ICMS - incide sobre o valor total da operação notadamente, considerado dentro da cadeia de produção e não isoladamente (11).

Incide ICMS, tendo em vista a industrialização, sobre qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo.

Compreendendo tal processo a atividade exercida sobre matéria-prima ou produto intermediário, resultante na obtenção de espécie nova (transformação); aquela que importe em modificação, aperfeiçoamento ou de qualquer forma altere o funcionamento, a utilização, o acabamento ou aparência do produto (beneficiamento). Atingindo, ainda, a reunião de produtos, peças ou partes das quais resulte novo produto ou unidade autônoma; a alteração da apresentação do produto pela colocação de embalagem, ainda que em substituição da original – salvo quando a embalagem colocada se destine ao transporte da mercadoria (acondiciomento ou fracionamento).

Esta é a orientação que prevalece em âmbito estadual desde a redação do RICM-ES/1987.

6. A Conclusão.

Desta forma, entendemos se tratarem os serviços de corte, recorte e polimento de granitos e mármores atividade preponderante desenvolvida pelas empresas manufatoras a grosso modo, hipótese apta a ensejar tributação pelo Imposto sobre Mercadorias e Serviços – ICMS e IPI quando for o caso, salvo nas hipóteses de serviços prestados a consumidor final, exemplo industrialização por encomenda do titular de obra de construção civil (prédio), que se sujeitara à incidência de Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN.