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Ensaios sobre a não-cumulatividade do ICMS

1. A Constituição Federal.

Recente decisão do Colendo STF (plenário – ADI 2325 MC/DF) capitaneada pelo eminente Ministro Carlos Veloso, ao analisar a suposta ofensa ao princípio da não-cumulatividade do ICMS, por maioria qualificada dos votos, não vislumbrou violação alguma, uma vez que “não tendo a Constituição Federal fixado de maneira inequívoca no inciso I do § 2º do art. 155, o regime de compensação de tributos, cuja regulamentação há de ser feita por lei complementar (CF, art. 155, § 2º, XII, c), nada impede que a lei complementar fixe um novo critério, ressalvado o direito adquirido à apropriação dos créditos, na conformidade do disposto na legislação anterior” (Informativo STF nº 362 de 29/09/04).

Ainda que a letra “c”, inciso XII, § 2º, art. 155 da CF, estabeleça “caber à lei complementar disciplinar o regime de compensação do imposto”, se o direito ao crédito do ICMS decorrente de materiais de: ativo permanente e uso ou consumo não estiver plasmado de maneira inequívoca no inciso I, do § 2º, do art. 155 da CF, haverá de ser uma mera benesse da Lei Complementar nº 87/96. O que a Constituição Federal não previu de maneira inequívoca, poderia ser suplementado ou adicionado pela Lei Complementar?

Ao se pensar positivamente, por extensão pode-se admitir que a Lei Complementar poderá veicular fracionamento do próprio crédito básico do ICMS (físico), vez que o princípio da não-cumulatividade de que trata o inciso I, do § 2º, do art. 155 da CF, se reporta a uma compensação do imposto devido “com o montante cobrado nas operações (sic) anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal”.

Portanto, caso se entenda que o mencionado dispositivo constitucional apenas contemplou o crédito físico do ICMS, forçoso admitir que o crédito financeiro (além do crédito básico aquele decorrente do ativo permanente e de uso ou consumo) foi mera criação da Lei Complementar nº 87/96.

Caso contrário, a única conjugação possível, seria que o inciso I, do § 2º, do artigo 155 da CF contemplou o crédito financeiro do ICMS.

2. A Lei Complementar nº 87/96.

Embora não fosse dado ao legislador complementar, o direito de restringir a não-cumulatividade constitucional do ICMS, o art. 20 da LC nº 87/96, previu o crédito integral resultante da entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente.

Excluiu-se do mencionado crédito integral as entradas de mercadorias isentas ou não tributadas, ou as de mercadorias alheias à atividade do estabelecimento (salvo produção de prova em contrário presumem-se alheios à atividade do estabelecimento os veículos de transporte pessoal).

Outrossim, não confere direito ao crédito integral, a integração ou consumo em processo de industrialização ou produção rural, bem como de comercialização, quando a saída do produto resultante não for tributada ou estiver isenta do imposto, exceto as destinadas ao exterior (exportação).

No tocante ao crédito de entrada de mercadorias destinadas ao ativo permanente, a matéria foi tratada de forma específica, consoante ao que se vê do § 5º, inciso I a VII, art. 20 (apropriação de 1/48 avos por mês).

Coube ao artigo 21 prever as hipóteses de estorno do crédito integral quando realizado por: 1) imprevisibilidade de não tributação ou isenção na data da entrada da mercadoria; 2) for integrada ou consumida em processo de industrialização, de saída não tributada ou isenta do imposto; 3) utilização em fins alheios à da atividade do estabelecimento e 4) perecer-se, deteriorar-se ou extraviar-se.

O art. 33, criou restrições á apropriação do crédito, no tocante a entrada de energia elétrica (ao comércio e prestadoras de serviços) e do recebimento de serviços de comunicação (exceto das empresas exportadoras guardada a exigida proporcionalidade).

Por conclusão, o crédito do ICMS por determinação infra-constitucional, ficou sujeito as seguintes condições:

a) mercadorias integradas ou consumidas nas operações: industriais, comerciais ou de serviços, assim consideradas aquelas relacionadas com a atividade específica do estabelecimento;

b) material de ativo permanente que possui tratamento específico de apropriação, ou seja, 1/48 avos por mês; e

c) material de consumo alheio à atividade do estabelecimento (material de escritório, limpeza, etc.), cuja apropriação dar-se-à a partir de 1º.01.07.

3. Conclusão.

Importante se torna, para o contribuinte, definir os insumos que conferem crédito do ICMS, quais sejam, aqueles relacionados com a sua atividade específica, pois aqueles decorrentes de consumo final, como tal os alheios à atividade do estabelecimento, serão onerados não só pelo diferencial de alíquotas por transações interestaduais, como também pela conseqüente inclusão do IPI na base de cálculo do imposto estadual (ICMS) nesta operação, ainda como, naquelas de natureza interna (estadual).

Prevalecendo o entendimento que a CF adotou o crédito financeiro do ICMS, a Lei Complementar nº 87/96 estaria amesquinhando o princípio da não-cumulatividade (parafraseando o Prof. Roque Carrazza), tanto no fracionamento do aproveitamento do crédito decorrente de materiais adquiridos para o ativo permanente (1/48), como também no adiamento para 1º.01.07 do crédito para uso ou consumo e da energia elétrica e serviços comunicações, de que trata o seu artigo 33.

4. A Polêmica Instaurada.

Cremos ter alcançado nosso objetivo, pois o singelo ensaio propiciou a instauração da polêmica, necessária à inovação da interpretação legislativa pelos operadores do direito.

Após calorosos debates, inclusive com Procuradorias Fiscais, reconhecemos que o creditamento integral sujeita-se às vedações e obrigatoriedade de estorno do crédito.

Alocamos erroneamente o consumo não industrial (material de escritório, limpeza, etc.), como sendo alheio à atividade do estabelecimento, que é objeto de vedação. Contudo, este consumo não industrial (material de escritório, limpeza, etc.), continua sendo aquele objeto do adiamento de vigência, para 1º.01.07.

Nossa proposta, se traduz no objetivo de traçar algumas diretrizes interpretativas, senão vejamos:

I – o caput do art. 20 da Lei Complementar nº 87/96, estabeleceu um crédito fiscal do ICMS de forma integral, pois referiu-se a mercadorias, inclusive aquela destinada ao uso ou consumo ou, ao ativo permanente.

Desta forma, referidas mercadorias (acrescidas de uso ou consumo ou ativo permanente) são definidas segundo as leis comerciais, como oriundas dos estabelecimentos vendedores, cujo objetivo seja o da mercância (comércio);

II – tais mercadorias, repita-se, aí inclusas de uso ou consumo e as do ativo permanente, cujos conceitos possuem definições próprias do direito privado como a Lei nº 6.404/76/art.177- que exige que a escrituração obedeça aos preceitos da legislação comercial, da lei da S/A e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos;

III – são mercadorias do ativo permanente as que tiveram durabilidade maior que 12 (doze) meses e de uso ou consumo, as de periodicidade igual ou inferior a 12 (doze) meses;

IV – a Lei Complementar nº 87/96, não consignou de forma expressa o crédito do ICMS, como decorrente de insumos tidos como matéria-prima ou material secundário utilizados na fabricação e embalagens de produtos finais – integração -;

V – o crédito fiscal do ICMS na égide da Lei Complementar nº 87/96, se formalizou pelo critério interpretativo da negativa, cuja fórmula assim se apresenta: crédito integral (caput, art. 20); vedações (§§ 1º ao 4º) e obrigatoriedade do estorno (art. 21 e parágrafos). O creditamento do ativo permanente, encontra-se regido pelo § 5º e seus incisos do art. 20.

Por fim, o adiamento do crédito decorrente de mercadorias de uso e consumo, restrições ao crédito de energia elétrica e telecomunicações localiza-se no art. 33;

VI – ainda pelo critério interpretativo de negação do crédito, pode-se concluir na hipótese de um ciclo industrial que (§§ 1º ao 4º, art. 20):

a) se é vedado promover o crédito de operações de saídas desoneradas do imposto ou de entradas alheias à atividade do estabelecimento, significa dizer que pode ser apropriado o crédito de operações, cujas saídas sejam tributadas e que sejam relacionadas com entradas de mercadorias enquadradas nos objetivos sociais da sociedade.

b) se é vedado o crédito de mercadorias destinadas à integração ou consumo em processo de industrialização ou produção rural da saída desoneradas do imposto, exceto no caso de exportações, por outro lado permite-se o crédito da integração ou consumo de produtos tributados, mantendo-o pela exportação.

c) conjugando o raciocínio, pode-se deduzir que o crédito fiscal será conferido quando a saída for tributada e que cujas entradas, estejam todas relacionadas com a atividade do estabelecimento (excluindo-se as operações alheias) e que haja consumo (materiais secundários) ou integração (matérias-primas e embalagens) desses materiais, ao processo fabril.

d) pelo que se depreende da Lei Complementar em comento, não mais existe a expressa exigência do consumo integral, no processo fabril;

VII – concluindo, polemizamos a discussão, afirmando que a doutrina e o judiciário, deverão analisar o presente tema, sob as seguintes óticas:

a) indústria: conferirão direito do crédito fiscal do ICMS, as entradas cujas saídas sejam tributadas ou destinadas à exportação, e que as mercadorias/serviços adquiridos, se destinem ao consumo ou integração no processo fabril, excetuadas as do ativo permanente, que terão regime de crédito fiscal específico de 1/48 avós ao mês. As aquisições de mercadorias de consumo não destinadas ao ciclo industrial e que não sejam alheias à atividade, terão a apropriação do de crédito fiscal do ICMS adiado para 1º.01.07;

b) comércio: conferirão direito ao crédito fiscal do ICMS, as entradas cujas saídas sejam tributadas ou destinadas à exportação, e que as mercadorias/serviços adquiridos, se destinem ao comércio, excetuadas as do ativo permanente, que terão regime de crédito fiscal específico de 1/48 avós ao mês. As aquisições de mercadorias de consumo não destinadas ao comércio e que não sejam alheias à atividade, da empresa, terão a apropriação do crédito fiscal do ICMS adiado para 1º.01.07; e

c) serviços: conferirão direito ao crédito fiscal do ICMS, as entradas cujas saídas sejam tributadas ou destinadas à exportação, e que os serviços/mercadorias adquiridas, se destinem à operação, excetuadas as do crédito permanente, que terão regime de crédito fiscal específico de 1/48 avós ao mês. As aquisições de consumo não destinadas à operação e que não sejam alheias à atividade da empresa, terão a apropriação do crédito fiscal do ICMS adiada para 1º.01.07.

Esperamos que a presente discussão tenha continuidade.

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