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Ensaios sobre a não-cumulatividade
do ICMS
1. A Constituição Federal.
Recente decisão do Colendo STF (plenário – ADI
2325 MC/DF) capitaneada pelo eminente Ministro Carlos Veloso, ao
analisar a suposta ofensa ao princípio da não-cumulatividade
do ICMS, por maioria qualificada dos votos, não vislumbrou
violação alguma, uma vez que “não tendo
a Constituição Federal fixado de maneira inequívoca
no inciso I do § 2º do art. 155, o regime de compensação
de tributos, cuja regulamentação há de ser
feita por lei complementar (CF, art. 155, § 2º, XII,
c), nada impede que a lei complementar fixe um novo critério,
ressalvado o direito adquirido à apropriação
dos créditos, na conformidade do disposto na legislação
anterior” (Informativo STF nº 362 de 29/09/04).
Ainda que a letra “c”, inciso XII, § 2º,
art. 155 da CF, estabeleça “caber à lei complementar
disciplinar o regime de compensação do imposto”,
se o direito ao crédito do ICMS decorrente de materiais
de: ativo permanente e uso ou consumo não estiver plasmado
de maneira inequívoca no inciso I, do § 2º, do
art. 155 da CF, haverá de ser uma mera benesse da Lei Complementar
nº 87/96. O que a Constituição Federal não
previu de maneira inequívoca, poderia ser suplementado ou
adicionado pela Lei Complementar?
Ao se pensar positivamente, por extensão pode-se admitir
que a Lei Complementar poderá veicular fracionamento do
próprio crédito básico do ICMS (físico),
vez que o princípio da não-cumulatividade de que
trata o inciso I, do § 2º, do art. 155 da CF, se reporta
a uma compensação do imposto devido “com o
montante cobrado nas operações (sic) anteriores pelo
mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal”.
Portanto, caso se entenda que o mencionado dispositivo constitucional
apenas contemplou o crédito físico do ICMS, forçoso
admitir que o crédito financeiro (além do crédito
básico aquele decorrente do ativo permanente e de uso ou
consumo) foi mera criação da Lei Complementar nº 87/96.
Caso contrário, a única conjugação
possível, seria que o inciso I, do § 2º, do artigo
155 da CF contemplou o crédito financeiro do ICMS.
2. A Lei Complementar nº 87/96.
Embora não fosse dado ao legislador complementar, o direito
de restringir a não-cumulatividade constitucional do ICMS,
o art. 20 da LC nº 87/96, previu o crédito integral
resultante da entrada de mercadoria, real ou simbólica,
no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo
ou ao ativo permanente.
Excluiu-se do mencionado crédito integral as entradas de
mercadorias isentas ou não tributadas, ou as de mercadorias
alheias à atividade do estabelecimento (salvo produção
de prova em contrário presumem-se alheios à atividade
do estabelecimento os veículos de transporte pessoal).
Outrossim, não confere direito ao crédito integral,
a integração ou consumo em processo de industrialização
ou produção rural, bem como de comercialização,
quando a saída do produto resultante não for tributada
ou estiver isenta do imposto, exceto as destinadas ao exterior
(exportação).
No tocante ao crédito de entrada de mercadorias
destinadas ao ativo permanente, a matéria foi tratada de
forma específica,
consoante ao que se vê do § 5º, inciso I a VII,
art. 20 (apropriação de 1/48 avos por mês).
Coube
ao artigo 21 prever as hipóteses de estorno do crédito
integral quando realizado por: 1) imprevisibilidade de não
tributação ou isenção na data da entrada
da mercadoria; 2) for integrada ou consumida em processo de industrialização,
de saída não tributada ou isenta do imposto; 3) utilização
em fins alheios à da atividade do estabelecimento e 4) perecer-se,
deteriorar-se ou extraviar-se.
O art. 33, criou restrições á apropriação
do crédito, no tocante a entrada de energia elétrica
(ao comércio e prestadoras de serviços) e do recebimento
de serviços de comunicação (exceto das empresas
exportadoras guardada a exigida proporcionalidade).
Por conclusão, o crédito do ICMS por determinação
infra-constitucional, ficou sujeito as seguintes condições:
a)
mercadorias integradas ou consumidas nas operações:
industriais, comerciais ou de serviços, assim consideradas
aquelas relacionadas com a atividade específica do estabelecimento;
b) material de ativo permanente que possui tratamento
específico
de apropriação, ou seja, 1/48 avos por mês;
e
c) material de consumo alheio à atividade do estabelecimento
(material de escritório, limpeza, etc.), cuja apropriação
dar-se-à a partir de 1º.01.07. 3. Conclusão.
Importante se torna, para o contribuinte, definir os insumos que
conferem crédito do ICMS, quais sejam, aqueles relacionados
com a sua atividade específica, pois aqueles decorrentes
de consumo final, como tal os alheios à atividade do estabelecimento,
serão onerados não só pelo diferencial de
alíquotas por transações interestaduais,
como também pela conseqüente inclusão do IPI
na base de cálculo do imposto estadual (ICMS) nesta operação,
ainda como, naquelas de natureza interna (estadual).
Prevalecendo o entendimento que a CF adotou o crédito financeiro
do ICMS, a Lei Complementar nº 87/96 estaria amesquinhando
o princípio da não-cumulatividade (parafraseando
o Prof. Roque Carrazza), tanto no fracionamento do aproveitamento
do crédito decorrente de materiais adquiridos para o ativo
permanente (1/48), como também no adiamento para 1º.01.07
do crédito para uso ou consumo e da energia elétrica
e serviços comunicações, de que trata o seu
artigo 33.
4. A Polêmica Instaurada.
Cremos ter alcançado nosso objetivo, pois o singelo ensaio
propiciou a instauração da polêmica, necessária à inovação
da interpretação legislativa pelos operadores do
direito.
Após calorosos debates, inclusive com Procuradorias Fiscais,
reconhecemos que o creditamento integral sujeita-se às vedações
e obrigatoriedade de estorno do crédito.
Alocamos erroneamente o consumo não industrial (material
de escritório, limpeza, etc.), como sendo alheio à atividade
do estabelecimento, que é objeto de vedação.
Contudo, este consumo não industrial (material de escritório,
limpeza, etc.), continua sendo aquele objeto do adiamento de vigência,
para 1º.01.07.
Nossa proposta, se traduz no objetivo de traçar algumas
diretrizes interpretativas, senão vejamos:
I – o caput do art. 20 da Lei Complementar nº 87/96,
estabeleceu um crédito fiscal do ICMS de forma integral,
pois referiu-se a mercadorias, inclusive aquela destinada ao uso
ou consumo ou, ao ativo permanente.
Desta forma, referidas mercadorias (acrescidas de uso ou consumo
ou ativo permanente) são definidas segundo as leis comerciais,
como oriundas dos estabelecimentos vendedores, cujo objetivo seja
o da mercância (comércio);
II – tais mercadorias, repita-se, aí inclusas de
uso ou consumo e as do ativo permanente, cujos conceitos possuem
definições próprias do direito privado como
a Lei nº 6.404/76/art.177- que exige que a escrituração
obedeça aos preceitos da legislação comercial,
da lei da S/A e aos princípios de contabilidade geralmente
aceitos;
III – são mercadorias do ativo permanente as que
tiveram durabilidade maior que 12 (doze) meses e de uso ou consumo,
as de periodicidade igual ou inferior a 12 (doze) meses;
IV – a Lei Complementar nº 87/96, não consignou
de forma expressa o crédito do ICMS, como decorrente de
insumos tidos como matéria-prima ou material secundário
utilizados na fabricação e embalagens de produtos
finais – integração -;
V – o crédito fiscal do ICMS na égide da Lei
Complementar nº 87/96, se formalizou pelo critério
interpretativo da negativa, cuja fórmula assim se apresenta:
crédito integral (caput, art. 20); vedações
(§§ 1º ao 4º) e obrigatoriedade do estorno
(art. 21 e parágrafos). O creditamento do ativo permanente,
encontra-se regido pelo § 5º e seus incisos do art. 20.
Por fim, o adiamento do crédito decorrente de mercadorias
de uso e consumo, restrições ao crédito de
energia elétrica e telecomunicações localiza-se
no art. 33;
VI – ainda pelo critério interpretativo de negação
do crédito, pode-se concluir na hipótese de um ciclo
industrial que (§§ 1º ao 4º, art. 20):
a) se é vedado promover o crédito de operações
de saídas desoneradas do imposto ou de entradas alheias à atividade
do estabelecimento, significa dizer que pode ser apropriado o crédito
de operações, cujas saídas sejam tributadas
e que sejam relacionadas com entradas de mercadorias enquadradas
nos objetivos sociais da sociedade.
b) se é vedado o crédito de mercadorias destinadas à integração
ou consumo em processo de industrialização ou produção
rural da saída desoneradas do imposto, exceto no caso de
exportações, por outro lado permite-se o crédito
da integração ou consumo de produtos tributados,
mantendo-o pela exportação.
c) conjugando o raciocínio, pode-se deduzir que o crédito
fiscal será conferido quando a saída for tributada
e que cujas entradas, estejam todas relacionadas com a atividade
do estabelecimento (excluindo-se as operações alheias)
e que haja consumo (materiais secundários) ou integração
(matérias-primas e embalagens) desses materiais, ao processo
fabril.
d) pelo que se depreende da Lei Complementar
em comento, não
mais existe a expressa exigência do consumo integral, no
processo fabril;
VII – concluindo, polemizamos a discussão, afirmando
que a doutrina e o judiciário, deverão analisar o
presente tema, sob as seguintes óticas:
a) indústria: conferirão direito do crédito
fiscal do ICMS, as entradas cujas saídas sejam tributadas
ou destinadas à exportação, e que as mercadorias/serviços
adquiridos, se destinem ao consumo ou integração
no processo fabril, excetuadas as do ativo permanente, que terão
regime de crédito fiscal específico de 1/48 avós
ao mês. As aquisições de mercadorias de consumo
não destinadas ao ciclo industrial e que não sejam
alheias à atividade, terão a apropriação
do de crédito fiscal do ICMS adiado para 1º.01.07;
b) comércio: conferirão direito ao crédito
fiscal do ICMS, as entradas cujas saídas sejam tributadas
ou destinadas à exportação, e que as mercadorias/serviços
adquiridos, se destinem ao comércio, excetuadas as do ativo
permanente, que terão regime de crédito fiscal específico
de 1/48 avós ao mês. As aquisições de
mercadorias de consumo não destinadas ao comércio
e que não sejam alheias à atividade, da empresa,
terão a apropriação do crédito fiscal
do ICMS adiado para 1º.01.07; e
c) serviços: conferirão direito ao crédito
fiscal do ICMS, as entradas cujas saídas sejam tributadas
ou destinadas à exportação, e que os serviços/mercadorias
adquiridas, se destinem à operação, excetuadas
as do crédito permanente, que terão regime de crédito
fiscal específico de 1/48 avós ao mês. As aquisições
de consumo não destinadas à operação
e que não sejam alheias à atividade da empresa, terão
a apropriação do crédito fiscal do ICMS adiada
para 1º.01.07.
Esperamos que a presente discussão tenha continuidade.
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