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Crédito fiscal do IPI - Não-cumulatividade e repercussão econômica/enriquecimento ilícito - enfoques práticos.

1. DA NÃO-CUMULATIVIDADE.

O eminente Desembargador Laerte Nordi, do Egrégio TJSP, ao relatar o MS nº 224.759-4/1-00, asseverou que “Em Direito, não há o certo ou o errado, mas a interpretação conforme a convicção de cada um.”

No entanto, os cultores do direito, ao polemizar certos temas acadêmicos, acabam por distorcer conceitos jurídicos, que pelo longo tempo de existência, haveriam de estar fortemente sedimentados no meio forense. É exatamente a hipótese da não-cumulatividade do ICMS e do IPI.

Com o fim da tributação em cascata (IVC), emergiu a não-cumulatividade do imposto (IPI), cuja definição constitucional (CF/88), passou a ser a seguinte:

“ Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

IV – produtos industrializados;

§ 3º O imposto previsto no inciso IV:

II – será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores;” (grifos nossos).

Ao justificar a inserção, já na Constituição pretérita, do princípio da não-cumulatividade para o IPI, assim se manifestou a comissão encarregada de elaborar o projeto:

‘É característica moderna dos impostos sobre a circulação, primeira elaborada na França e imitada pela maioria dos países, a de só tributarem em cada sucessiva operação, o valor acrescido, eliminando-se assim os notórios malefícios econômicos da superposição em cascata, de incidências repetidas sobre bases de cálculo cada vez mais elevadas pela adição de novas margens de lucros, de novas despesas acessórias e do próprio imposto que recai sobre as operações anteriores” (grifos nossos).

Coube à ciência contábil emprestar para a legislação do IPI seus conceitos, pois é dela que provém institutos como insumos (matérias-primas/MP, produtos intermediários-PI e materiais de embalagens/ME), integrantes do custo industrial, ativo permanente, despesas, dentre outros.

Numa sucinta análise, pode se afirmar que a matéria-prima (MP) integra o produto fabricado, que o produto-intermediário (PI) se consome no decorrer do processo produtivo/de industrialização, assim como os materiais de embalagens (ME), constituem acessórios do produto industrializado.

Portanto, não basta que um produto intermediário (PI) se consuma no processo produtivo/de industrialização, pois sendo classificado contabilmente como bem do ativo permanente, não gerará crédito fiscal de IPI.

Da mesma sorte, não gerarão crédito de IPI os produtos intermediários (PI) que tiverem o seu consumo no processo produtivo/de industrialização questionado, confundindo-se com os materiais de uso e consumo, que são meras despesas do contribuinte.

Comportando o IPI apenas o crédito físico, exclui-se do ativo permanente, materiais de uso e consumo, serviços, etc..

Pois bem. Feitas estas considerações passamos a tratar da contabilização do IPI decorrente das compras e vendas do industrializador, no que se refere a seus insumos.

2. DA TÉCNICA CONTÁBIL/FISCAL.

Ora, um estabelecimento fabril, cuja caracterização se faz em razão dos seus objetivos sociais (intenção dos sócios), tem suas aquisições escrituradas sob o enfoque fiscal/contábil, nas contas de: ativo permanente, uso e consumo, custo industrial (insumos), etc..

Inicialmente, esclareça-se que o IPI decorrente das vendas do fabricante não compõe a sua receita de vendas e deve ser lançado separadamente como tributo a recolher, por ser a empresa mera contribuinte de direito (apenas atuando nas operações de arrecadação e recolhimento), ou seja, o valor do IPI não se inclui como receita, e sim representa apenas um valor a receber dos seus clientes, mas que será repassado à Administração Tributária.

Nas operações de aquisição de insumos que permitam o creditamento do IPI, o tributo destacado na nota fiscal “ad valorem” é considerado como ativo, e não como estoque, ou seja, o IPI na melhor técnica contábil, jamais comporá o custo do produto vendido.

Como observamos, para as empresas que possuem saídas tributadas, o IPI nunca é despesa, custo ou receita, tanto que nem ao menos é considerado como imposto incidente sobre vendas, sendo mero ativo (por compras) e passivo (por vendas), pelo qual o diferencial deverá ser recolhido e caso isto não ocorra, será considerado crime de apropriação indébita.

Tendo por base o já exposto, vemos que o IPI qualquer que seja a sua origem, não deverá nunca transitar pelo custo do produto fabricado, e nesse sentido existem os entendimentos já esposados nos pareceres normativos CST números 42/76; 58/76; 51/78 e 100/78.

Também na contabilização aplicada ao crédito presumido (insumos desonerados do IPI), em momento algum o IPI creditado compõe o custo do produto fabricado, portanto, não podendo ser repassado no preço do produto final e via de conseqüência, não sendo repercutido economicamente ao adquirente consumidor, impossibilitando assim, a invocação do art. 166 do CTN, para obstacularização do crédito.

Por igual razão, inocorre o enriquecimento sem causa, pois nenhuma vantagem adicional aufere o fabricante, como se pode observar das simulações seguintes.

1ª Simulação hipotética em que o contribuinte compra insumo tributado pelo IPI (1001 x 10% = 102) e vende seu produto final tributado pelo IPI (2003 x 10%= 204)

COMPRAS

CONTA-CORRENTE FISCAL

VENDAS

OBS.: O contribuinte pagou na compra do insumo o IPI de R$ 10,00, registrando-o no seu c/c Fiscal como moeda de pagamento de imposto e para posterior compensação.

Após, ao vender seu produto final, destacou ad valorem o IPI de R$ 20,00, registrando-o no seu c/c Fiscal e promovendo a compensação do IPI creditado de R$ 10,00, recolheu ao Fisco o imposto de R$ 10,00.

2ª Simulação hipotética, em que o contribuinte compra insumo desonerado do IPI por R$ 100,001 (isento2, alíquota zero2 ou NT2) e vende seu produto final tributado pelo IPI (2003 x 10% = 204).

COMPRAS

CONTA-CORRENTE FISCAL

VENDAS

OBS.: O contribuinte pagou na compra do insumo o IPI de R$ 0,00, registrando-o no seu c/c Fiscal como moeda de pagamento de imposto e para posterior compensação.

Após, ao vender seu produto final, destacou ad valorem o IPI de R$ 20,00, registrando-o no seu c/c fiscal e que promovendo a compensação do IPI creditado de R$ 0,00, recolheu ao Fisco o imposto de R$ 20,00 (valor superior à 1ª Simulação).

3ª Simulação hipotética, em que se repete a 2ª Simulação contudo, com o crédito presumido ora postulado (1001 x 10% = 101) pela compra e na venda (2003 x 10% = 204).

COMPRAS

CONTA-CORRENTE FISCAL

VENDAS

OBS.: Vê-se que o crédito presumido apenas equiparou a tributação havida na 1ª Simulação, realizada em observância ao princípio constitucional da não-cumulatividade.

3. ANÁLISES COMPARATIVAS DO CONTA-CORRENTE FISCAL (CONTA GRÁFICA).

Em nenhuma hipótese como pode ser observado sob o rigor da melhor técnica contábil o custo do insumo foi alterado, continuando sempre a ser de R$ 100,00.

Por outro lado, mesmo o IPI decorrente do crédito presumido insumos desonerados (R$ 10,00), não afetou o custo, apenas foi transportado para o c/c Fiscal para posterior compensação (3ª Simulação).

Por conseguinte, ainda exemplificando a 3ª Simulação o IPI destacado ad valorem (R$ 20,00), foi transportado para o c/c Fiscal, assim ocorrendo à compensação, não tendo provocado nenhuma repercussão econômica para o consumidor ou enriquecimento sem causa do fabricante, vez que tais repasses se fazem exclusivamente via oneração do custo do produto.

Poderia ser argumentado (também quanto à 3ª Simulação), já nas raias do absurdo, que o contribuinte no seu c/c Fiscal (conta gráfica) logrou vantagem de R$ 10,00 (R$ 20,00 de IPI devido contra R$ 10,00 de crédito presumido compensado), cujo registro contábil pode ter transitado ou não por conta de resultado (receita/despesa). Neste caso, o diferencial apurado de R$ 10,00, é exatamente o IPI recolhido, que não guarda nenhuma relação com o crédito presumido do IPI, e que apenas sobre o qual (diferencial do imposto) deveria ser exigida a prova da repercussão econômica.

Cabe ainda indagar, se o óbice do art. 166 do CTN deve ser aplicado ao 1) trinômio: compensação (crédito/entrada), imposto cumulativo (débito cheio/saída) e diferencial do imposto (saída menos entrada); ou ao 2) binômio compensação (crédito/entrada) e imposto cumulativo (débito cheio/saída) ou a 3) situação única: diferencial do imposto?

Parece-nos que a solução da problemática, qual seja, o da exigência da prova da repercussão econômica, aplica-se exclusivamente ao imposto cumulativo (débito cheio/saída) ou ao diferencial do imposto, então recolhido ou até mesmo, a ambos os eventos.

Entretanto, jamais se deve exigir a prova da repercurssão econômica em relação à compensação (crédito/entrada), porque a não-cumulatividade é de indole constitucional.

Por fim, a única hipótese incontestável que o IPI é repercutido economicamente nos preços das mercadorias e por conseguinte, repassado para o consumidor, é quando o comerciante adquire o produto do fabricante contribuinte do imposto e ao comercializá-lo, agrega o IPI ao seu preço, vez que como revendedor, não é contribuinte deste tributo (IPI).

Portanto, ao crédito fiscal real ou ao crédito presumido do IPI (decorrente de insumos desonerados do imposto) extemporâneos, a eles não se aplica a prova da repercussão econômica e não se pode afirmar, ter havido enriquecimento sem causa.

Mesmo porque, na fase seguinte, o adquirente que compra o produto final citado nas simulações hipotéticas, caso a aquisição constitua insumo para sua produção deverá proceder a novo creditamento do IPI pago (R$ 20,00), para posterior compensação.

4. DA CONSTRUÇÃO DOUTRINÁRIA.

É exatamente na entrada dos insumos no estabelecimento industrial, que ocorre a escrituração fiscal da nota fiscal de aquisição e neste preciso momento, o crédito fiscal é apropriado.

No entanto, apenas após a ocorrência do fato gerador do IPI (saída), é que o imposto é tido como devido, ocasião em que a nota fiscal de saída do produto acabado é escriturada, registrando o IPI destacado.

Em obediência ao aspecto temporal da operação (período: decêndio, quinzena, mês, etc.), apura-se o diferencial, através do binômio: 1) compensação do crédito apropriado (entradas), com o 2) imposto devido (saídas).

Coube, desta forma, à Constituição Federal, traçar de forma rígida, a cronologia da não-cumulatividade, qual seja, o crédito fiscal pela entrada dos insumos, o imposto devido (calculado cheio) pela saída do produto final, que após a obrigatória compensação, identifica o diferencial do imposto a ser pago aos cofres públicos.

O texto constitucional, portanto, não permite dissociar o imposto devido, do crédito fiscal, pois assim não se efetivará a compensação.

Justifica-se tal interpretação, pois a Administração Tributária no nosso entender, encontra-se impedida de lançar o IPI sem que se lhe atribua o crédito fiscal respectivo e o resultado final, será o diferencial após ocorrida a devida compensação. Auto de infração lavrado com esta inobservância, é nulo de pleno direito, não resistindo à apreciação superficial da própria instância administrativa.

Inexistem constitucionalmente: 1) crédito escritural ou 2) imposto devido, isolados.

Se o imposto devido foi apurado sem a compensação do crédito fiscal, ele passou a ter características de imposto cumulativo e como tal, no caso do IPI, será inconstitucional.

A recomposição da escrita fiscal do IPI para identificar créditos fiscais (extemporâneos), não pode ser considerada como um direito isolado, pois a não-cumulatividade é una, significando dizer, que o imposto devido quando recolhido, o foi de forma cumulativa.

Oportuno ainda destacar, que havendo o contribuinte utilizado no seu processo produtivo apenas insumos isentos, NT ou alíquota zero e que não lhe conferiram na entrada crédito fiscal, todo o seu imposto anteriormente recolhido teria sido cumulativo e os créditos fiscais posteriormente levantados (extemporâneos), mesmo que por força de decisão judicial, não deverão ser tratados isoladamente, como meros créditos escriturais excedentes.

O levantamento ou apuração a destempo de crédito fiscal de IPI (extemporâneo), decorrente de insumos aplicados na produção industrial, não o torna um instituto isolado do direito tributário, pois a não-cumulatividade, repetimos, é a conjugação consumativa do débito do imposto com o crédito fiscal via da compensação, restando assim, o diferencial do imposto a pagar.

Não há que se falar em crédito fiscal isolado, pois o valor agregado presume operação com acréscimo (lucro), desta forma jamais haverá situação em que o crédito fiscal dos insumos venha a superar o imposto devido, pela saída do produto acabado.

Aliás, esta é a tônica do regime capitalista, presunção permanente de operações com lucros.

Talvez seja mais simples denominar o crédito fiscal decorrente da entrada dos insumos de obrigatório, face à determinação constitucional e o imposto devido (calculado cheio) pela saída do produto final de cumulativo, fatos que ocorrem em espaço de tempo diferente (não simultâneo podendo alcançar anos como é o caso de produção de bens de capital) e quando da compensação, estará acontecendo pela concretização espacial também em tempo diverso do crédito e débito (período: decênio, quinzena, mês, etc.), consistente no cruzamento dos dois totais (crédito e débito), aí sim, é que estará definitivamente consumada a não-cumulatividade, apurando-se o diferencial do imposto devido.

Reitere-se que, num primeiro momento ocorre o que chamamos de pseudo-crédito fiscal obrigatório (aquele provocado pela entrada dos insumos); depois num segundo momento o imposto cumulativo ad valorem a ser cobrado do adquirente (calculado cheio, sobre os valores dos produtos finais nas suas saídas) e finalmente, num terceiro momento, a concretização espacial medida por período: decênio, quinzena, mês, etc., pela qual se opera a compensação, obtida pelo encontro de contas entre crédito e débito, o que resulta em um diferencial de imposto a pagar aos cofres públicos.

Denominamos de pseudo-crédito fiscal obrigatório, pelo fato do legislador constitucional em momento algum, ter se referido a crédito, destacando somente, a obrigatoriedade, da compensação do montante cobrado nas operações anteriores, com o imposto devido. Portanto, a denominação crédito, advém de construção doutrinária e jurisprudencial.

Expostas as razões, tem-se por conclusão:

a) Restou, desta forma amplamente provado, que no caso da não-cumulatividade do IPI, a apropriação do imposto etapa anterior à compensação propriamente dita, não impactua o custo do produto final. O efeito econômico/fiscal ocorre apenas na conta gráfica (conta-corrente fiscal) do contribuinte, donde na hipótese de utilizar-se apenas insumos isentos, não tributados ou de alíquotas zero, na industrialização de produto final tributado, na coluna imposto compensado nada será apropriado e na coluna imposto devido a totalidade do valor ali lançado será recolhido aos cofres públicos. Vê-se, portanto, que se nada foi apropriado como crédito para compensação com o imposto devido, a não-cumulatividade de IPI não foi homenageada, já que inexiste restrição constitucional, como no caso da não-cumulatividade do ICMS (inciso II, a e b, § 2º, II, art. 155, X);

b) Ademais, os momentos em que ocorrem: 1) o pseudo-crédito fiscal obrigatório (pelas entradas de insumos); 2) o imposto cumulativo (débito calculado cheio sobre as saídas dos produtos acabados) e a 3) compensação (encontro de contas entre o pseudo-crédito fiscal obrigatório e o imposto cumulativo, também denominado conta corrente fiscal ou conta gráfica) realizada numa concretização espacial (período: decênio, quinzena, mês, etc.), não são coincidentes ou simultâneos, mas são unos, sem o que resulta somente em: 1) crédito fiscal ou 2) imposto cumulativo, situações incompatíveis com a não-cumulatividade;

c) O “pseudo-crédito fiscal” por nós denominado de “obrigatório”, dado o seu caráter compulsório por determinação constitucional, não pode e não deve ser apreciado como instituto isolado do direito tributário, pois mormente nestas situações, quando levantados ou apurados a destempo (extemporâneo), por não terem sido compensados à época da operação espacial (período), pode sê-lo compensável com o imposto devido vincendo gerado em período subseqüente;

d) O imposto cumulativo, cobrado ad valorem do adquirente do produto acabado, ou o diferencial do imposto apurado em c/c Fiscal quando indevidos, comportam prova da repercussão econômica prevista no art. 166 do CTN, só ele (imposto cumulativo) não se estendendo tal exigência ao pseudo-crédito fiscal obrigatório. Exemplo o IPI era isento e foi cobrado (cheio) do adquirente, para restituí-lo é necessário provar que ele não foi repercutido no preço ou estar devidamente autorizado para fazê-lo, ou no caso de pedido de ressarcimento do imposto recolhido indevidamente por diferencial do imposto;

e) Ao pseudo-crédito fiscal obrigatório de apuração extemporânea, quando reconhecido administrativamente ou judicialmente aplica-se o art. 168 do CTN e a recente construção jurisprudencial do Egrégio STJ, no sentido de que o prazo de prescrição é decenal; e

f) O reajuste monetário é plenamente aplicável eis que erroneamente foram designados de meros créditos escriturais, por construção jurisprudencial dos Colendos: STF e STJ, por expressa previsão legal arts.: 187, 442 a 445 (acréscimos moratórios – multa, juros, correção monetária) do RIPI (princípio da analogia). Até porque, decisão recente do Egrégio STF, (RE nº 282.120-9-Paraná), relator Ministro Maurício Corrêa, contemplou atualização de valores dos créditos na hipótese que o Fisco opõe obstáculos ao seu aproveitamento.

Nossa conclusão final no tocante a repercussão econômica, que quando exigida no caso da compensação (crédito fiscal) de que tratam os incisos IV e II, § 3º, do artigo 153 da CF/88, ocorreria inversão na hierarquia das leis, eis que lei complementar (CTN) estaria amesquinhando princípio constitucional tributário.

Consignamos ainda, que na hipótese da não-cumulatividade do ICMS, o imposto por constituir-se no próprio preço, ao ser apropriado reduz o custo do insumo adquirido e, via de conseqüência, produz também impacto no custo do produto final elaborado, o que não é o caso do IPI, como amplamente demonstrado.

É como interpretamos o polêmico tema em comento, cuja discussão reascendeu junto ao Egrégio STF.

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