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Atacadistas e distribuidores capixabas - operações interestaduais - comunicado CAT/SP nº 36/04 - restrição ao crédito integral do ICMS

1. GENERALIDADES.

A análise da questão que nos foi submetida para apreciação, tem despertado na imprensa escrita (Jornal Valor Econômico de 25 pp) e televisada (Bom dia Brasil de 25 pp) intensa divulgação, eis que as unidades federadas atingidas (12) objetivam "solução diplomática-administrativa", suspensão por 06 meses da proibição de crédito integral do ICMS, reunião do Confaz e até mesmo utilização da "via judicial" junto ao STF (Adin).

Antes mesmo de abordar o fato das operações interestaduais terem sido desenvolvidas por armazéns gerais, faz-se necessário dissertar de modo objetivo e genérico sobre o Comunicado CAT 36/04, que contém dois lacônicos itens vedando a apropriação de créditos fiscais de estabelecimentos localizados em território paulista, desde que superiores ao montante do imposto que tenha sido efetivamente cobrado pela unidade federada da origem e que foi, usufruído como incentivos fiscais, indicados nos anexos I e II, bem como dos decorrentes de atos normativos não relacionados expressamente, o que torna os benefícios fiscais elencados no anexo II, em lista exemplificativa e não taxativa.

O primeiro anexo (de nº I) identifica a Adin nº 2.440-0 a qual questiona o benefício fiscal conferido aos atacadistas e distribuidores localizados na unidade federada Distrito Federal.

O benefício fiscal em comento, listado como 3-13, diz respeito às operações interestaduais de atacadistas ou distribuidores de papel (códigos NBM-SH 4802, 4804, 4807, 4809, 4810, 4811, 4817, e 4823), consistente num crédito presumido de 10,5% previsto pelo Decreto nº 20.322/99 e Portarias: 293/99, 92/2000 e 475/02, a partir de 01/02/2004 - Decreto 24.371/2004.

2. DA ADIN Nº 2.440-0.

A petição inicial subscrita pelo Governador do Estado de São Paulo e a Procuradoria Geral do Estado, baseia-se na Constituição Federal que deu competência ao Senado Federal para estabelecer alíquotas do ICMS (artigo 155, inciso II, § 2º, inciso IV), delegando ainda, o controle da alíquota mínima ou máxima para resolver conflitos - inciso V - o que foi feito através da Resolução da mesma Casa Legislativa identificada pelo nº 22/89, que fixou para as operações interestaduais 12% (doze por cento) excepcionando em razão de região geográfica, a partir de 1990 - incidência à razão de 07% (sete por cento).

Relata ainda o requerimento em comento, a exigência constitucional de lei complementar para "regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados (art. 155, II, § 2º, inciso XII, alínea "g"), tendo invocado, desta forma, a lei complementar nº 24/75, que previu convênios celebrados e ratificados pelo chamado CONFAZ, inclusive para a concessão de créditos presumidos, incentivos, favores fiscais ou financeiro-fiscais, concedidos com base no ICMS.

Mencionou também a petição inaugural a não-cumulatividade do ICMS, item 16 e 17.3, para concluir no item 54:

"Sendo o ICMS um imposto não-cumulativo e indireto, apropriado pelos contribuintes do Estado ou o DF destinatários da mercadoria, gera a "transferência" de encargo que, sem o devido recolhimento, resulta uma concorrência danosa pela instituição de lucros indevidos e artificialmente constituídos".

Por fim, alegando "guerra fiscal" requereu preliminarmente a imediata suspensão da eficácia integral da Lei nº 2.381/92; Decreto 20.322; Portaria nº 293/99 e Portaria nº 13/00 e ao final, a decretação de suas inconstitucionalidades.

Primeiramente, a relatoria da Adin coube ao Ministro Marco Aurélio e após, houve substituição passando a ser relator o Ministro Carlos Velloso, pendendo atualmente de julgamento a Decisão plenária da liminar.

Vê-se, portanto, que na Adin analisada o que se pede é o fim do benefício fiscal, por não obedecer os desígnios constitucionais e da lei complementar, inclusive celebração e ratificação de convênio, que consoante os precedentes do STF: Ementa . ICMS: concessão unilateral de benefícios fiscais (incluída a outorga de crédito presumido) por Estado federado; "guerra fiscal" repelida pelo STF: liminar deferida. 1. A orientação do Tribunal é particularmente severa na repressão à guerra fiscal entre as unidades federadas, mediante a prodigalização de isenções e benefícios fiscais atinentes ao ICMS, com afronta da norma constitucional do art. 155, § 2º, II, g - que submete sua concessão à decisão consensual dos Estados na forma de lei complementar (ADin 84-MG. 15.2.96. Galvão, DJ 19.4.96; ADInMC 902 3.3.94, Marco Aurélio, RTJ 151/444; ADInMC 1.296-PI, 14.6.95. Celso; ADInMC 1.247-PA, 17.8.95, Celso, RTJ 168/754; ADInMC 1.179-RJ29.2.96, Marco Aurélio, RTJ 164/881; ADInMC 2.021-SP, 25.8.99, Correa; ADIn 1.587, 19.10.00, Gallotti, Informativo 207, DJ 15.8.97; ADInMC 1.999, 30.6.99, Gallotti, DJ 31.3.00 2. As normas constitucionais, que impõem disciplina nacional ao ICMS, são preceitos contra os quais não se pode opor a autonomia do Estado, na medida em que são explícitas limitações dela. 3. A invocada exigência constitucional do Convênio interestadual (CF, art. 155, § 2], II , g) alcança a concessão por lei estadual de crédito presumido de ICMS, com afirmado pelo Tribunal. 4. Concorrência do periculum in mora para a suspensão do ato normativo estadual que - posto inspirada na razoável preocupação de reagir contra o Convênio ICMS 58/99, que privilegia a importação de equipamentos de pesquisa e lavra de petróleo e gás natural contra os produtos nacionais similares - acaba por agravar os prejuízos igualmente acarretados à economia e às finanças dos demais Estados-membros que sediam empresas do ramo." (ADIn nº 2.532-7 - Medida Liminar-SP - Rel. Min. Sepúlveda Pertence - j. 19.12.2000 - DJU 1-E de 9.3.2001, p. 102)" reúne amplas condições de êxito processual (obtenção da liminar e procedência quanto ao mérito).

3. DA RESTRIÇÃO DO CRÉDITO FISCAL.

Contudo, o Comunicado CAT nº 36/04 restringe o crédito fiscal do ICMS pelo estabelecimento localizado em território paulista para 1,5% na hipótese de operação interestadual realizada por atacadista ou distribuidor localizado na unidade federada Distrito Federal, o que implica na glosa de 10,5% do imposto destacado na operação.

A não-cumulatividade do ICMS prevista na Constituição Federal (art. 155, II, § 2º, I), estabeleceu uma compensação entre o imposto devido na operação (subseqüente) relativa à circulação de mercadorias (saída), com o montante cobrado nas anteriores (operações de entradas) pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal.

A doutrina e a jurisprudência Pátrias, hoje não divergem que a locução "cobrado ou pago" significa o mesmo que imposto devido.

Tanto que, imposto devido da operação subseqüente - a de saída - (relativa a circulação de mercadorias) de determinado contribuinte, nada mais é do que o mesmo imposto devido na operação anterior - a de entrada -, de outro contribuinte, agora denominado de montante cobrado. Ora, o mesmo imposto (ICMS) da operação subseqüente de saída de um contribuinte será, outrossim, o montante cobrado, sujeito à compensação na operação anterior de entrada, de outro contribuinte.

Ocorre que, a Resolução do Senado Federal nº 22, de 19 de maio de 1989, fixou no artigo 1º a alíquota de ICMS devido nas operações interestaduais do Distrito Federal para São Paulo em 12% (doze por cento).

Ademais, na própria peça exordial, o Estado de São Paulo nos capítulos: II - Dos Atos Impugnados - A Norma e III - Do Regime de Apuração e do Sistema Instituído - Dos Efeitos Da Norma literalmente refere à substituição do regime normal de apuração do ICMS originário das operações relativas ao comércio atacadista ou distribuidor (permissão da Lei nº 2.381/99 para o Decreto nº 20.233/99, art. 1º).

Da mesma sorte, mencionou que o Decreto nº 20.233/99 "instalou nova sistemática de apuração do ICMS, permitindo a contribuintes do setor, o "creditamento" de valor fictício de imposto, a partir da celebração do Termo de Acordo de Regime Especial".

Concluindo, o Estado de São Paulo no item 7 do petitório afirmou:

"A presente ação visa justamente a contestação da constitucionalidade desse "Regime Especial", por entendê-lo em desacordo com o Sistema Tributário".

Portanto, a Adin de São Paulo não apresentou nenhuma restrição ao crédito fiscal do estabelecimento paulista, até por que, o benefício fiscal em debate é fruto de regime especial de concessão de creditamento de valor ficto de imposto na sistemática de apuração de ICMS do estabelecimento localizado no Distrito Federal. Tendo sido destacado o ICMS quando da saída do estabelecimento localizado no Distrito Federal, à razão de 12% (doze por cento) consoante a Resoluçao do Senado Federal nº 22/89 e havendo o recolhimento de apenas 1,5% a título de imposto decorrente do crédito presumido então auferido, não há que se falar com propriedade da concorrência danosa pela instituição de lucro indevido e artificialmente constituído, pelo estabelecimento paulista, principalmente tratando de armazéns gerais.

4. DOS ARMAZÉNS GERAIS.

Os armazéns gerais são definidos como estabelecimentos que recebem em depósito mercadorias com garantia das quais pode emitir conhecimento negociáveis (Novo Dicionário Aurélio da Língua Portuguesa).

Para José Cassiano Borges e Maria Lúcia Américo dos Reis, "os armazéns gerais tem sido alvo , ultimamente, de grande crescimento como alternativa que surge para os contribuintes que preferem não abrir estabelecimentos filiais, tendo em vista os altos custos envolvidos na sua abertura e manutenção."

Na concepção de servir como um verdadeiro estabelecimento filial do contribuinte, a natureza jurídica dos armazéns gerais tem função de neutralidade, por serem meros depositários de bens de terceiros.

A lei paulista nº 6.374/89 atualizada do ICMS, dispõe sobre a não incidência do imposto na saída de mercadorias com destino a armazéns gerais situado no Estado, para depósito em nome do remetente (I, art. 4º).

Contudo, o art. 9º, inciso I, atribui responsabilidade pelo pagamento do ICMS devido ao armazém geral na saída ou transmissão de propriedade de mercadoria depositada por contribuinte de outro Estado ou do Distrito Federal (letras "a" e "b") e no recolhimento ou saída de mercadoria sem documentação fiscal, solidariamente (letra "c").

É aplicável à análise presente, as sábias lições do Prof. Ives Gandra da Silva Martins que dissertando sobre o Regime Jurídico dos Armazéns Gerais perante o ICMS assinalou:

"Ao dar, a lei ordinária paulista, à luz do direito anterior (também na lei atual sic), aos armazéns gerais o "status de contribuinte substituto, conformou-lhe função não adotada nem pela lei complementar de regência geral, nem admitido pela lei comercial que criou os armazéns gerais.

De rigor, o perfil plasmado pela lei ordinária feriu conceitos próprios do Direito Privado, o que é proibido pelos artigos 109 e 110 do CTN omissis ... ."

Adiante, o eminente Professor tributarista, arremata:

"Ora, se a legislação tributária ordinária não pode nem mudar a lei complementar, nem alterar conceitos, princípios e normas do direito privado, não há como pretender que os artigos da legislação ordinária infraconstitucional sejam constitucionais, à luz do D.L 406/68 (hoje Lei Complementar nº 87/96, sic), visto que não são, os armazéns gerais, contribuintes nem substitutos para operações de mero depósito, não podendo ser autuados por responsabilidade tributária de terceiros, isto é, por operações relativas à Circulação de mercadorias de responsabilidade de terceiros.

O artigo retro-enunciado da pretérita legislação estadual já era inconstitucional por criar sujeito passivo da relação tributária inexistente na lei complementar (ou com eficácia de) e, portanto, inexistente no universo tributário.

Acrescente-se que, no caso dos armazéns gerais, nítida é a existência de contribuinte de Direito, isto é, as empresas que depositam mercadorias, únicas responsáveis pelo ICM pretérito e ICMS lembrando-se de que sua responsabilidade, no caso, é originária - e não por substituição - hipótese prevista nos artigos 128 a 135 do CTN" (grifos nossos).

Numa concepção jurídica, a Professora MARIA HELENA DINIZ, define "armazém geral" como sendo:

"Direito comercial. Depósito autorizado a receber e guardar mercadorias, até que se lhes dê uma destinação, mediante pagamento de taxa ou destinação, mediante pagamento de taxa ou comissão estipulada, emitindo, para tanto, dois títulos de crédito: o conhecimento de depósito e o warrant. O conhecimento de depósito representa a prova de entrega da mercadoria, reconhecendo seu portador como o proprietário daquela, e o warrant refere-se ao crédito e ao valor daquela mercadoria, podendo ser tido, de acordo com alguns autores, como uma promessa de pagamento ou como uma garantia sobre o próprio depósito".

Assim, vê-se que os armazéns gerais, como meros depósitos de mercadorias e por não praticarem quaisquer atos de mercância, não são contribuintes do ICMS e sequer podem ser declarados responsáveis ou substitutos do imposto devido pelo depositante.

Nas operações descritas no e-mail consulta, o que se depreende é que o armazém geral recebe a mercadoria para armazenagem e posteriormente a devolve para o depositante/filiais ou ainda, remete a mercadoria por conta e ordem do depositante para os clientes deste, o que não constitui nenhum ato de mercância.

Trata-se de um contrato de depósito, cuja remuneração (taxa ou comissão) sujeita-se ao ISS, ao teor da Lei Complementar nº 116/03, lista de serviços item 11 - Serviços de (omissis...) armazenamento ... e congêneres, subitem 11.04 - Armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda de bens de qualquer espécie.

Ademais, já decidiu o Egrégio STJ, que:

“TRIBUTÁRIO – ICMS – ARMAZÉNS GERAIS – DEPÓSITO DE MERCADORIAS – FATO GERADOR – INOCORRÊNCIA.
Para que ocorra o fato gerador do ICMS é necessária a circulação de mercadoria.
Receber mercadorias para depósito, guarda e conservação não caracteriza circulação de mercadoria.” (REsp nº 239.360/PR)

“1. Os armazéns gerais, por serem estabelecimentos destinados, unicamente, a receberem como fiéis depositários mercadorias de terceiros, são neutros em relação aos fenômenos tributários decorrentes do ICMS”.

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“4. Recurso provido para afastar a obrigação da recorrente, armazém geral, de recolher diferença de alíquota de ICMS que lhe está sendo cobrada, em face da empresa depositante ter comercializado a mercadoria depositada para o Estado de São Paulo, onde a alíquota é maior do que a praticada pelo Estado onde a vendedora está situada.” (REsp nº 278.178/SP)

5 - CONCLUSÃO.

Na verdade, o Estado de São Paulo repete tentativa passada de restrição de creditamento integral do ICMS (Portarias CAT 54/93, CAT 85/93 e Resolução SF 52/93 - FUNDAP/ES) à época impedido pelo Mandado de Segurança nº 21.863/ES, Impte: Estado do Espírito Santo, advogado Prof. Hamilton Dias de Souza e Impdo: Governador do Estado de São Paulo e que dificilmente, obterá êxito judicial na tentativa presente, embora sua Adin de nº 2.440-0, consoante os precedentes de guerra fiscal entre as unidades federadas, tenha boas possibilidades de êxito junto ao STF, única exclusivamente no tocante ao cancelamento do benefício fiscal do Distrito Federal.

No tocante ao armazém geral, a glosa do crédito de ICMS é totalmente inaplicável, pois inexistem justificativas de vantagens indevidas e artificiais constituídas para o depositário, que outrossim não é contribuinte/responsável ou substituto do imposto.

Idêntico entendimento, deve ser aplicado ao benefício fiscal conferido aos distribuidores e atacadistas de outras unidades federadas, entre elas, a do Estado do Espírito Santo.

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